為促進消費增長、推動產業升級，近年來，國家大力推動消費品政府補貼政策實施。不同形式的政府補貼銷售活動相關會稅處理存在一定差異，本文擬分不同類型進行分析。

一、政府補貼銷售活動的類型

政府補貼銷售業務中涉及的主體包括政府、銷售方(企業)和購買方(客戶)。銷售活動中，企業與客戶之間是合同關系的主體，政府作為參與合同完成的第三方，通過實施政府補貼政策刺激消費，促進交易達成。政府補貼銷售活動的形式主要包括：一是政府限價再補貼差價，即政府對企業銷售的產品進行限價，企業按政府限價銷售產品后，政府向企業支付正常售價與限價之間的差價補貼。二是政府直接給客戶發放補貼款，促使客戶購買指定產品。三是政府公開發放代金券、折抵券、優惠券等(以下統稱補貼券)，客戶領券后，以政府補貼券和現金兩種對價與企業結算購買商品，企業取得補貼券后再向政府兌現補貼券款。四是政府發放補貼券，客戶領券后購買商品時，按商品全價向企業支付貨款，再以購貨發票和補貼券作為憑證向政府申請領取補貼款等。這些政府補貼銷售活動中還可能同時增加以舊換新的條件以促進銷售實現。在上述各種政府補貼銷售活動中，受益的主體都是企業和客戶(企業增加了產品銷量和收入，客戶節約了購買成本)，但因不同形式產生的效果和組織成本有差異，因此應根據具體情況區別選擇。

二、不同類型政府補貼銷售活動相關會稅處理

(一)政府限價再補貼差價的銷售業務

這種銷售方式下，企業銷售產品所取得的收入一部分來自政府(補貼款部分)，一部分來自客戶。

1.會計處理。根據《企業會計準則第16號——政府補助》(以下簡稱政府補助準則)相關規定，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產。在政府限價再補貼差價銷售業務中，政府不是商品的購買方，企業從政府取得的補貼符合政府補助的定義，屬于政府補助的范圍。但根據政府補助準則對其適用范圍的規定，企業從政府取得的經濟資源，如果與企業銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分，適用《企業會計準則第14號——收入》(以下簡稱收入準則)等相關會計準則。根據收入準則第四條規定，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。因此，政府限價再補貼差價銷售業務中，企業取得的政府補貼應適用收入準則，即將取得的政府補貼作為產品銷售收入的一部分，無論補貼款是否實際收到，在客戶取得商品控制權確認收貨時確認收入。

2.稅務處理。《國家稅務總局關于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2019年第45號)規定，自2020年1月1日起，納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量直接掛鉤的，應按規定計算繳納增值稅。因此，政府限價再補貼差價業務中，企業應按照所取得的政府補貼收入和從客戶收取的價款合計金額計算增值稅銷項稅額，并按收到的政府補貼金額向政府開具增值稅普通發票，按收到的客戶結算款向客戶開具增值稅專用發票或增值稅普通發票。

《國家稅務總局關于企業所得稅若干政策征管口徑問題的公告》(國家稅務總局公告2021年第17號)規定，自2021年開始，企業按照市場價格銷售貨物、提供勞務服務等，凡由政府財政部門根據企業銷售貨物、提供勞務服務的數量、金額的一定比例給予全部或部分資金支付的，應當按照權責發生制原則確認收入。因此，政府限價再補貼差價業務中，企業銷售產品后尚未實際收到政府補貼前，只要商品權屬發生轉移，即企業完成履約義務，客戶取得商品控制權后就應確認收入，不可延遲到實際收到政府補助時再確認。

3.例解。例1：A公司為增值稅一般納稅人。公司生產的產品正常售價為每臺50萬元，政府確定的銷售價格為每臺45萬元，政府按公司的實際銷售量給予補貼，每臺產品補貼金額為5萬元。2024年12月公司實際銷售產品120臺，實際收到客戶結算的貨款5400萬元，至年末結賬前按照補貼政策計算的應收政府補貼款600萬元尚未收到。

本案例中，2024年A公司根據收入準則規定在客戶取得商品控制權時確認收入，收入金額為銷售商品有權收取的對價金額5309.73萬元[(50×120)÷(1+13%)]。按照增值稅和企業所得稅相關規定應確認的應稅收入與會計確認的收入金額相同，不需要納稅調整。具體會計處理為(單位：萬元，下同)：

借：銀行存款 5400

其他應收款——應收政府補貼???600

貸：主營業務收入 5309.73

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)?690.27

客戶取得增值稅發票的價稅合計金額為5400萬元。

(二)以舊換新政府直接補貼客戶的銷售業務

在以舊換新政府直接補貼客戶的銷售業務中，政府直接支付補貼款給客戶，屬于客戶取得的政府補貼收入，與企業無關。企業銷售產品的特殊性在于所取得的交易價格包括貨幣資金和舊貨兩種形式。

1.企業以舊換新銷售業務的會計處理。在政府以舊換新補貼活動中，企業收到舊貨并換出新貨，形式上具備非貨幣性資產交換業務特點，但根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》(以下簡稱非貨幣性資產交換準則)規定，企業以存貨換取客戶的非貨幣性資產，適用收入準則。因為企業換出的是存貨，且交易中涉及的貨幣交易占主體，舊貨僅僅是一小部分，因此不適用非貨幣性資產交換準則。

根據收入準則規定，交易價格是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。在確定交易價格時，企業應考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響。政府以舊換新補貼活動中，企業收到的舊貨屬于商品收入的非現金對價，應按照非現金對價的公允價值確定交易價格。非現金對價的公允價值不能合理估計的，企業應參照其承諾向客戶轉讓商品的單獨售價間接確定交易價格。政府以舊換新補貼活動中，舊貨價格有明確的評估辦法，其公允價值能夠合理估計。因此，企業應按舊貨的公允價值與客戶支付的現金對價合計金額確認收入，按舊貨的公允價值確定其入賬價值。

2.企業以舊換新銷售業務的稅務處理。根據增值稅暫行條例實施細則規定，銷售貨物是指有償轉讓貨物的所有權，有償是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。企業取得的舊貨屬于企業取得的經濟利益，應計入收入。根據《國家稅務總局關于印發〈增值稅若干具體問題的規定〉的通知》(國稅發[1993]154號)相關規定，納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額，不能扣減舊貨物的價格計稅。因此，采取以舊換新方式銷售貨物，應按貨物全價計稅并開具發票。收取舊貨物如果取得增值稅專用發票，可以抵扣進項稅額。

根據企業所得稅法及其實施條例規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入為收入總額。企業取得的非貨幣形式包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。因此，以舊換新銷售業務中，企業取得的舊貨應計入收入總額。根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)規定，銷售商品以舊換新的，銷售商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。因此，企業收取的舊貨應按評估價值確認收入并確認其計稅基礎，會稅處理無差異。

3.客戶取得政府補貼的會稅處理。在以舊換新政府直接補貼客戶的銷售業務中，客戶直接取得政府補貼，無論是先取得補貼后購買商品，還是先購買商品后取得補貼，該政府補貼均屬于客戶的一項收入。客戶用政府補貼購買商品應按照實際支付的總價款計量商品成本，不能以總價款減除政府補貼后的凈額計量。

如果客戶是自然人，個人取得政府補助不屬于個人所得稅的征稅范圍，不需要繳納個人所得稅，所購買商品的成本為商品總價款，即取得發票所記載的金額。如果客戶是法人單位，按照企業所得稅法相關規定，應將收到的政府補貼計入當期收入總額計算繳納企業所得稅，同時以購買商品所支付的全部價款作為該項資產的計稅基礎，以所取得的增值稅發票作為稅前扣除憑證。如果該項補貼符合《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2011]70號)規定的作為不征稅收入需滿足的3個條件，可以將該項政府補貼作為不征稅收入進行確認，即所購買商品的計稅基礎為客戶自行承擔的對價金額，不包括用政府補貼資金支付的部分，該項補助對應的支出不能稅前扣除。

4.例解。例2：B公司為一家汽車生產企業，屬增值稅一般納稅人。公司生產的新能源汽車單位售價為30萬元，根據政府以舊換新補貼政策，消費者購車時，可以舊車折抵部分貨款，且如果購車價款超過20萬元，購車后可憑購車發票以及舊車折抵憑證獲得政府補貼2萬元。李某購買B公司生產的汽車一輛，舊車評估價為4.5萬元，李某實際支付25.5萬元，同時根據政府補貼政策獲得補貼2萬元。

本案例中，B公司根據收入準則規定在客戶取得商品控制權時確認商品收入26.55萬元[30÷(1+13%)]。按照增值稅和企業所得稅相關政策規定應確認的銷售收入與會計核算結果相同，不需要納稅調整。具體會計處理為：

借：銀行存款 25.5

原材料——回收舊車?4.5

貸：主營業務收入26.55

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)3.45

客戶李某取得增值稅發票價稅合計金額為30萬元，取得的政府補貼2萬元不需要繳納個人所得稅。

需要注意的是，如果本案例中的購車者為企業法人，則該公司應將取得的2萬元政府補貼計入當期損益，借記“銀行存款”科目，貸記“其他收益”科目。按購買汽車實際支付的金額，借記“固定資產”“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“銀行存款”科目。公司取得的政府補貼2萬元不屬于增值稅應稅范圍，而屬于企業所得稅應稅收入，應計入當期企業所得稅應納稅所得額。如果該項政府補貼符合不征稅收入的確認條件，公司可以將其作為不征稅收入處理，當年納稅申報時納稅調減2萬元，同時對所購汽車折舊額作納稅調增處理。

(三)以舊換新政府發放補貼券的銷售業務

1.補貼券的性質。以舊換新政府發放補貼券的銷售業務中，消費者需要先領券再購買，企業收到補貼券后再與政府結算。以2024年山東省家電產品以舊換新優惠補貼活動為例，山東省政府對電視機、電冰箱等8類家電開展以舊換新優惠補貼，每位消費者每購買每類一件商品，可享受政府補貼一次，每人最多可補貼8件。消費者可以登錄當地家電以舊換新服務平臺進行個人身份資格認證比對并領取補貼券。消費者購買家電實際支付的價格是新商品價格減除補貼券金額和舊家電折抵價格之后的差價。

目前對這種業務中補貼券的性質有兩種理解：一種觀點認為，補貼券等同于現金，客戶取得補貼券就是取得了政府補助，所以企業收到補貼券即收到了現金，應該按新家電的全價給客戶開具發票，并按照一般的銷售業務進行會稅處理。另有觀點認為，補貼券不等同于現金，客戶取得的補貼券是購買家電時可以少付款的依據，企業取得的補貼券是獲得政府補貼的憑證，政府實際兌付給企業的資金是企業獲得的政府補貼。兩種觀點下的會稅處理并不相同：將補貼券作為現金的，政府補貼的直接受益人是客戶，應按照本文前述的以舊換新政府直接補貼客戶的銷售業務進行處理；將補貼券作為收款憑證的，政府補貼的直接受益人是企業，應按照前述的政府限價再補貼差價的銷售業務進行處理。

上述以舊換新政府發放補貼券的銷售業務中，由于交易中相關主體是企業與個人，個人收到政府補貼不需要繳納個人所得稅，個人購買的產品屬于消費品，一般也不會轉讓，不涉及確認轉讓所得相關納稅問題，所以對于個人取得發票的金額與其實際支付的價款是否匹配，無需特別關注。兩種觀點下的稅務處理的差別只是發票開具的對象和金額不同，無論采取哪種做法，因企業不會少繳稅，個人不需要繳稅，所以不會產生稅收風險。

如果補貼券形式的政府補貼適用于企業與企業之間的銷售業務，情況則不同。補貼券在交易過程中的作用與現金相近，但補貼券不是現金。企業與客戶是交易主體且都是政府補貼的受益者。企業是直接從政府取得經濟利益的主體，補貼券是確保企業得到政府補助金額的憑證，即如果客戶領取補貼券后并未實際購買產品，企業得不到補貼，客戶也不能將補貼券變現受益。只有客戶領券后才能低價獲得產品，企業才能實現銷售并取得正常售價的收入。因此這種類型的政府補貼本質上符合本文分析的政府限價再補貼差價的銷售業務情形，企業不能向客戶開具全額發票，而應按照客戶實際支出的金額開具發票。

2.企業與平臺之間的業務處理。在以舊換新政府發放補貼券的銷售業務中，消費者購買家電可以通過線上和線下兩種途徑。如果是線上交易，交易過程中又會涉及平臺這一主體。根據收入準則規定，如果交易中涉及第三方，企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。如果平臺是代理人，企業應按總額確認收入，支付給平臺的部分確認為銷售費用，平臺按照預期有權收取的傭金或手續費金額確認收入。如果平臺是主要責任人，則企業與平臺之間是銷售產品的合同關系，平臺與消費者也是銷售產品的合同關系，平臺從企業購進商品再銷售給消費者，企業與平臺分別按照收入準則確認和計量收入。

3.例解。例3：C公司為某省一家電生產企業，屬增值稅一般納稅人。在該省2024年以舊換新優惠補貼活動中，公司當月銷售產品從消費者個人取得補貼券，政府在次月20日一次性兌付。2024年第四季度C公司銷售家電取得收入情況如表1所示。

1.C公司2024年10月相關會計處理。

借：銀行存款 750

原材料——舊貨100

其他應收款——應收政府補貼150

貸：主營業務收入[1000÷(1+13%)]?884.96

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

(884.96×13%)???115.04

2.C公司2024年11月相關會計處理。

(1)銷售產品確認收入。

借：銀行存款1350

原材料——舊貨180

其他應收款——政府補貼270

貸：主營業務收入[1800÷(1+13%)]?1592.92

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

(1592.92×13%)?207.08

(2)收到政府兌付的10月補貼款并開具發票。

借：銀行存款150

貸：其他應收款——政府補貼?150

3.C公司2024年12月相關會計處理。

(1)銷售產品確認收入。

借：銀行存款1780

原材料——舊貨260

其他應收款——應收政府補貼360

貸：主營業務收入[2400÷(1+13%)]?2123.89

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

(2123.89×13%)276.11

(2)收到政府兌付的11月補貼款并開具發票。

借：銀行存款270

貸：其他應收款——應收政府補貼?270

盡管C公司尚未收到12月的政府補貼款，但仍應按權責發生制原則確認2024年第四季度商品銷售收入4601.77萬元(884.96+1592.92+2123.89)。增值稅收入和企業所得稅收入的確認方法均與會計核算結果相同，不存在稅會差異。