今年《政府工作報告》提出，建立未來產業投入增長機制，培育生物制造、量子科技、具身智能、6G等未來產業。具身智能不同于傳統的人工智能，擁有物理或虛擬的“身體”，強調“身體”與智能的相互依存，具備更強的學習能力和適應能力。

具身智能不僅是技術發展的必然趨勢，更是推動社會智能化轉型的重要力量。稅收治理該如何回應具身智能相關產業發展的需要，是極具意義的新課題。稅收有效治理的前提是準確判斷納稅主體。那么，具身智能可否成為適格的納稅主體？

從納稅主體資格來看，目前，稅收法律法規將納稅主體的范圍確定為自然人、法人和其他組織。例如，個人所得稅法第一條將個人所得稅的納稅主體界定為自然人，并區分為居民個人和非居民個人。企業所得稅法第一條將企業和其他取得收入的組織確定為納稅主體。顯然，具身智能并不符合自然人、法人和其他組織的顯著特征，未能獲得稅收法律法規賦予的納稅主體資格。

從行為能力來看，行為能力指主體能夠獨立通過意思表示，進行法律行為的能力。就稅收法律關系而言，行為能力主要體現為自主行使納稅人權利和獨立履行納稅義務兩個方面。誠然，具身智能憑借強大的自我學習和適應能力，能夠高效處理復雜的問題，但其離獨立進行意思表示仍存有較大差距，難以自主行使納稅人權利。如，具身智能無從證明自己的行為具有合法性，對稅務機關作出的決定無法進行陳述與申辯。同時，具身智能對其產出物并不享有完整的權能，不能對自身的經濟活動和價值交換行為獨立承擔責任，難以獨立履行納稅義務。

綜合以上考慮，現階段的具身智能具有鮮明的工具屬性，最終反映的是人類意志。借鑒《生成式人工智能服務管理暫行辦法》的有關規定，具身智能的實際控制主體可以區分為提供者和使用者。例如，生產銷售具身智能的經營主體或通過具身智能實現生產經營的經營主體。具身智能的提供者和使用者顯然具有權利能力和行為能力，是適格的納稅主體。值得注意的是，在具身智能的產業鏈條中，提供者一般位于研發端，而使用者大多位于應用端。因此，稅務機關應基于提供者和使用者不同的特征及需求，在稅收法律制度、稅收激勵政策、稅收征管措施等方面予以完善，大力推動具身智能產業的高質量發展。

可以想象，隨著人工智能技術的日臻成熟，具身智能未來或許能夠完全具備人類的行為能力。彼時，具身智能亦可如人類一樣，獲得法律的認可，具備權利能力，成為納稅主體。

（作者單位：國家稅務總局都勻市稅務局、黟縣稅務局）