前一陣時(shí)間，一家企業(yè)的財(cái)務(wù)人員向筆者咨詢(xún)這樣一個(gè)問(wèn)題：2023年企業(yè)與一家施工企業(yè)簽訂合同，建設(shè)新廠房，合同價(jià)款2000萬(wàn)元，2024年6月底建設(shè)完成并驗(yàn)收合格后投入使用，但是還沒(méi)有完成竣工決算，會(huì)計(jì)核算時(shí)暫按2000萬(wàn)元計(jì)入固定資產(chǎn)原值并按預(yù)計(jì)使用年限20年計(jì)提折舊并稅前扣除。由于沒(méi)有完成竣工決算，施工企業(yè)只按實(shí)際付款金額開(kāi)具1500萬(wàn)元的發(fā)票。2025年6月，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)找到企業(yè)，要求其補(bǔ)繳企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅。

實(shí)務(wù)中，針對(duì)未辦竣工決算已轉(zhuǎn)固投入使用的房屋等建筑物，存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)正如上述稅務(wù)機(jī)關(guān)提到的一樣，主要涉及企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅。筆者借咨詢(xún)的機(jī)會(huì)，就涉及兩稅種的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，不足之處，歡迎批評(píng)指正。

01、會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南（2006年）的要求，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。

根據(jù)上述要求，實(shí)務(wù)中，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)一般按照合同金額暫估入賬并計(jì)提折舊，比如前述咨詢(xún)問(wèn)題中，企業(yè)廠房可以按2000萬(wàn)元暫估入賬并計(jì)提折舊。如果辦理竣工決算后，雙方認(rèn)可的實(shí)際金額為2200萬(wàn)元（或1800萬(wàn)元），則需要將廠房的原值調(diào)整為2200萬(wàn)元（或1800萬(wàn)元）并以此為準(zhǔn)計(jì)提折舊，因原值調(diào)整少計(jì)提（或多計(jì)提）的折舊，可以在原值調(diào)整的當(dāng)月一并調(diào)整，不需要單獨(dú)調(diào)整已計(jì)提的折舊。

02、企業(yè)所得稅處理

根據(jù)國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)79號(hào)文件）“關(guān)于固定資產(chǎn)投入使用后計(jì)稅基礎(chǔ)確定問(wèn)題”的規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。

根據(jù)79號(hào)文件的規(guī)定，以文中咨詢(xún)問(wèn)題為例，在未取得全額發(fā)票前，可暫按合同金額2000萬(wàn)元作為廠房的計(jì)稅基礎(chǔ)并計(jì)提折舊稅前扣除，待取得全部發(fā)票后對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。即雖然只是取得1500萬(wàn)元的發(fā)票，可以暫按2000萬(wàn)元計(jì)提折舊稅前扣除。

另外，79號(hào)文件還規(guī)定：但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。這是對(duì)暫估原值調(diào)整時(shí)間上的規(guī)定，需要在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)，及時(shí)取得發(fā)票并調(diào)整固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。針對(duì)取得發(fā)票情況，以文中咨詢(xún)問(wèn)題為例，可能會(huì)存在如下情形：

1.在12個(gè)月內(nèi)完成決算，取得全部發(fā)票。假定決算價(jià)格最終為2200萬(wàn)元，施工企業(yè)補(bǔ)開(kāi)700萬(wàn)元發(fā)票，匯算清繳時(shí)，企業(yè)可以按照2200萬(wàn)元計(jì)提折舊并稅前扣除，對(duì)于以前少扣除的折舊一并補(bǔ)提。同理，如果決算價(jià)格低于合同價(jià)格，其差額部分對(duì)應(yīng)的折舊也需要調(diào)整。

實(shí)務(wù)中，針對(duì)該情況，也有稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)28號(hào)公告）的規(guī)定，要求按照1500萬(wàn)元計(jì)提折舊稅前扣除，在取得全部發(fā)票后再進(jìn)行調(diào)整。

2.最終決算時(shí)間超過(guò)12個(gè)月后取得全部發(fā)票。按照79號(hào)文件的規(guī)定，只能按照2000萬(wàn)元作為計(jì)稅基礎(chǔ)。但是，實(shí)務(wù)中，根據(jù)28號(hào)公告的規(guī)定，應(yīng)該按照發(fā)票金額進(jìn)行稅前扣除，需要根據(jù)取得發(fā)票情況對(duì)原值進(jìn)行調(diào)整并按調(diào)整后的原值計(jì)提折舊稅前扣除。

3.完成決算，未取得剩余發(fā)票。實(shí)務(wù)中，不管是否在12個(gè)月內(nèi)完成決算，根據(jù)28號(hào)公告的規(guī)定，只允許按取得發(fā)票部分1500萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的折舊稅前扣除，這個(gè)需要引起大家的關(guān)注，必要時(shí)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提前進(jìn)行溝通，同時(shí)，盡量與對(duì)方溝通，爭(zhēng)取取得全額發(fā)票。

03、房產(chǎn)稅處理

關(guān)于文中咨詢(xún)問(wèn)題，筆者了解到，因?yàn)閺S房轉(zhuǎn)固投入使用時(shí)沒(méi)有完成決算，最終原值沒(méi)有確認(rèn)，因此，財(cái)務(wù)人員并沒(méi)有申報(bào)房產(chǎn)稅。這樣操作是否合規(guī)呢？

房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象為房屋，并沒(méi)有與決算及辦證掛鉤，因此，對(duì)于已經(jīng)竣工并投入使用的房屋，需要按規(guī)定繳納房產(chǎn)稅。就文中咨詢(xún)問(wèn)題，需要明確房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間及計(jì)稅原值。

1.納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定》（財(cái)稅地字〔1986〕8號(hào)）的規(guī)定，對(duì)于新建房屋：如果納稅人委托施工企業(yè)建設(shè)的房屋，從辦理驗(yàn)收手續(xù)之次月起征收房產(chǎn)稅。實(shí)務(wù)中，房屋在投入使用前應(yīng)當(dāng)辦理驗(yàn)收手續(xù)，因此，對(duì)于辦理驗(yàn)收手續(xù)并投入使用的房屋，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為辦理驗(yàn)收手續(xù)的次月，并不是投入使用的次月。比如：文中咨詢(xún)問(wèn)題，2024年6月底建設(shè)完成并經(jīng)驗(yàn)收合格后投入使用，則該廠房從2024年7月起，開(kāi)始繳納房產(chǎn)稅。

2.計(jì)稅原值（從價(jià)計(jì)征）

一般來(lái)說(shuō)，房產(chǎn)稅從價(jià)計(jì)征的計(jì)稅原值為房產(chǎn)原值。根據(jù)財(cái)稅〔2008〕152號(hào)的規(guī)定，對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。以文中咨詢(xún)問(wèn)題為例（暫不考慮地價(jià)及房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施的影響），會(huì)計(jì)處理上，廠房以合同價(jià)格2000萬(wàn)元暫估入賬，其原值為2000萬(wàn)元，則房產(chǎn)稅的計(jì)稅原值也應(yīng)該按2000萬(wàn)元確認(rèn)。后期竣工決算時(shí)，在根據(jù)決算情況，調(diào)整房產(chǎn)稅的計(jì)稅原值。

問(wèn)題來(lái)了：竣工決算時(shí)調(diào)整計(jì)稅原值，原按暫估原值計(jì)算繳納的房產(chǎn)稅，是否需要進(jìn)行調(diào)整（多退少補(bǔ)）？

上述問(wèn)題，從總局層面并沒(méi)有明確規(guī)定，但是，部分地方層面有單獨(dú)的規(guī)定，具體如下：

（1）《廈門(mén)市地方稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)對(duì)已使用未決算未入帳房屋房產(chǎn)稅征管的通知》（廈地稅政三〔2000〕10號(hào)）

三、暫估入帳的房產(chǎn)，待實(shí)際決算完成后再調(diào)整房產(chǎn)原值。對(duì)己繳納的房產(chǎn)稅與依決算價(jià)值計(jì)算應(yīng)納的房產(chǎn)稅的差額辦理多退少補(bǔ)。

注：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局廈門(mén)市稅務(wù)局公告2018年第2號(hào)的規(guī)定，該文件繼續(xù)執(zhí)行。

（2）《國(guó)家稅務(wù)總局福建省稅務(wù)局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅若干政策問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局福建省稅務(wù)局公告2018年第17號(hào)）

二、關(guān)于建成驗(yàn)收未決算的房產(chǎn)原值問(wèn)題

新建的房屋，建成驗(yàn)收后尚未決算的，應(yīng)先按暫估入賬的房產(chǎn)原值計(jì)算繳納房產(chǎn)稅，待決算完成后再調(diào)整房產(chǎn)原值。

上述規(guī)定，并沒(méi)有明確房產(chǎn)原值調(diào)整前繳納的房產(chǎn)稅是否需要更正，但是在《國(guó)家稅務(wù)總局福建省稅務(wù)局2022年5月12366咨詢(xún)熱點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題集》中予以明確：

納稅人在決算完成后的屬期再調(diào)整房產(chǎn)原值，之前稅款所屬期已按暫估入賬的房產(chǎn)原值申報(bào)的房產(chǎn)稅不需要更正申報(bào)。

通過(guò)上述兩地的規(guī)定來(lái)看，也有所不同：廈門(mén)規(guī)定可以多退少補(bǔ)；福建規(guī)定不需要更正申報(bào)。實(shí)務(wù)中，企業(yè)遇到這種情況，房產(chǎn)稅是否需要調(diào)整，需要咨詢(xún)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)。