根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號）第十八條規(guī)定，再銷售價(jià)格法一般適用于再銷售者未對商品進(jìn)行改變外形、性能、結(jié)構(gòu)或者更換商標(biāo)等實(shí)質(zhì)性增值加工的簡單加工或者單純購銷業(yè)務(wù)。實(shí)務(wù)中，再銷售方不能對商品進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的增值加工，是應(yīng)用再銷售價(jià)格法的前提之一。具有可比非關(guān)聯(lián)交易作為參考，是應(yīng)用該方法的另一重要前提。

《中國預(yù)約定價(jià)安排年度報(bào)告（2023）》顯示，2005年—2023年，我國已簽署預(yù)約定價(jià)安排（英文簡稱APA）使用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法中，再銷售價(jià)格法累計(jì)使用3次，占全部方法的比重為0.83%。再銷售價(jià)格法是轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的五大傳統(tǒng)方法之一，其核心是通過比較關(guān)聯(lián)交易的再銷售價(jià)格與可比非關(guān)聯(lián)交易的再銷售價(jià)格，以關(guān)聯(lián)方購進(jìn)商品再銷售給非關(guān)聯(lián)方的價(jià)格減去可比非關(guān)聯(lián)交易毛利后的金額，作為關(guān)聯(lián)方購進(jìn)商品的公平成交價(jià)格，以確保符合獨(dú)立交易原則。

應(yīng)用前提

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號，以下簡稱6號公告）第十八條規(guī)定，再銷售價(jià)格法一般適用于再銷售者未對商品進(jìn)行改變外形、性能、結(jié)構(gòu)或者更換商標(biāo)等實(shí)質(zhì)性增值加工的簡單加工或者單純購銷業(yè)務(wù)。

實(shí)務(wù)中，再銷售方不能對商品進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的增值加工，是應(yīng)用再銷售價(jià)格法的前提之一。這是因?yàn)椋黉N售價(jià)格法的關(guān)鍵在于再銷售毛利的確定，當(dāng)再銷售方?jīng)]有顯著提高產(chǎn)品價(jià)值時(shí)，最易得到恰當(dāng)?shù)脑黉N售毛利率。相反，如果在再銷售之前，該產(chǎn)品被進(jìn)一步加工或者被組裝成更復(fù)雜的產(chǎn)品，以致其原有的特性喪失或者轉(zhuǎn)變，這時(shí)通過再銷售價(jià)格法很難得到公平合理的價(jià)格。

具有可比非關(guān)聯(lián)交易作為參考，是應(yīng)用該方法的另一重要前提。根據(jù)6號公告第十八條規(guī)定，再銷售價(jià)格法的可比性分析，應(yīng)當(dāng)特別考察關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易中企業(yè)執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)、使用的資產(chǎn)和合同條款上的差異，以及影響毛利率的其他因素，具體包括營銷、分銷、產(chǎn)品保障及服務(wù)功能，存貨風(fēng)險(xiǎn)，機(jī)器、設(shè)備的價(jià)值及使用年限，無形資產(chǎn)的使用及價(jià)值，有價(jià)值的營銷型無形資產(chǎn)，批發(fā)或者零售環(huán)節(jié)，商業(yè)經(jīng)驗(yàn)，會計(jì)處理及管理效率等。關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易在以上方面存在重大差異的，應(yīng)當(dāng)就該差異對毛利率的影響進(jìn)行合理調(diào)整，無法合理調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。

實(shí)踐難度

盡管再銷售價(jià)格法在特定行業(yè)具有適用性，但在實(shí)踐中仍存在一定難度。

再銷售價(jià)格法對非關(guān)聯(lián)交易的可比性要求高，市場數(shù)據(jù)獲取難度大。再銷售價(jià)格法的核心，在于可比非關(guān)聯(lián)交易的選取，但現(xiàn)實(shí)中完全可比的企業(yè)較少。例如，不同地區(qū)的分銷商可能因市場環(huán)境、規(guī)模效應(yīng)或供應(yīng)鏈差異導(dǎo)致利潤率不同。從國際實(shí)踐看，部分預(yù)約定價(jià)安排案例因可比數(shù)據(jù)不足，導(dǎo)致最終傾向于采用交易凈利潤法作為補(bǔ)充或替代。

再銷售價(jià)格法對功能風(fēng)險(xiǎn)的敏感性較強(qiáng)。若再銷售方實(shí)際承擔(dān)了超出常規(guī)分銷商的功能（如庫存管理、市場開發(fā)），則單純依賴再銷售價(jià)格法可能低估其應(yīng)得利潤。例如，某跨國企業(yè)的子公司除分銷外還提供技術(shù)支持，此時(shí)再銷售價(jià)格法可能無法合理反映其真實(shí)利潤水平。

與此同時(shí)，再銷售價(jià)格法還易受市場波動影響。再銷售價(jià)格法依賴市場價(jià)格，如果可比交易數(shù)據(jù)大幅變動，將導(dǎo)致調(diào)整結(jié)果不穩(wěn)定。例如，在能源、大宗商品或高科技領(lǐng)域，市場價(jià)格可能短期內(nèi)劇烈變動，再銷售價(jià)格法對歷史數(shù)據(jù)的依賴，可能會導(dǎo)致定價(jià)偏離實(shí)際。再銷售價(jià)格法對無形資產(chǎn)交易的適用性也有限。若交易涉及品牌、專利等無形資產(chǎn)，再銷售價(jià)格法難以準(zhǔn)確分割無形資產(chǎn)貢獻(xiàn)與分銷功能利潤。因此，《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》建議，這類交易優(yōu)先采用利潤分割法或其他方法。

注意事項(xiàng)

企業(yè)在運(yùn)用再銷售價(jià)格法時(shí)，應(yīng)注意強(qiáng)化功能風(fēng)險(xiǎn)分析、提高可比分析質(zhì)量。在選擇再銷售價(jià)格法前，需詳細(xì)分析功能風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)受控交易和非受控交易之間以及交易各方之間存在差異從而對再銷售利潤率（如毛利率）存在實(shí)質(zhì)性影響時(shí)，應(yīng)通過調(diào)整消除這些差異。若承擔(dān)較多增值活動（如營銷、庫存管理），則應(yīng)結(jié)合交易凈利潤法或利潤分割法進(jìn)行補(bǔ)充調(diào)整。

（中國稅務(wù)報(bào)社何振華稅收宣傳工作室供稿。作者單位：國家稅務(wù)總局長沙市稅務(wù)局、長沙市雨花區(qū)稅務(wù)局）